特别纳税调整知识点最全解读(周末推荐)

特别纳税调整知识点最全解读(周末推荐)

一、特别纳税调整的概念

企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

关联方的含义

关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人,具体指:

1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;

2.直接或者间接地同为第三者控制;

3.在利益上具有相关联的其他关系。

特别纳税调整管理内容

1.转让定价管理

2.预约定价安排管理

3.成本分摊协议管理

4.受控外国企业管理

5.资本弱化管理

6.一般反避税管理

二、关联申报管理

(一)企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的,构成关联关系:

1.一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上;双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份,只要其对中间方持股比例达到25%以上,则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业,在判定关联关系时按持股比例合并计算。

2.双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到上述第1项规定,但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上,或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保(与独立金融机构之间的借贷或者担保除外)。

3.双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到上述第1项规定,但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

4.双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到上述第1项规定,但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。

上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策,并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

5.一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员(包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派,或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

6.具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有上述第1-5项关系之一。

7.双方在实质上具有其他共同利益。

除上述第2项规定外,上述关联关系年度内发生变化的,关联关系按照实际存续期间认定。

仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在上述第1—5项关系的,不构成关联关系。

(二)关联交易主要包括:

1.有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。

2.金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

3.无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。

4.资金融通。资金包括各类长短期借贷资金(含集团资金池)、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。

5.劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。

(三)存在下列情形之一的居民企业,应当在报送年度关联业务往来报告表时,填报国别报告:

1.该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业,且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

最终控股企业是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的,且不能被其他企业纳人合并财务报表的企业。

成员实体应当包括:

(1)实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

(2)跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

(3)仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

(4)独立核算并编制财务报表的常设机构。

2.该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。

三、同期资料管理

企业应当依据《企业所得税法实施条例》第一百一十四条的规定,按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。

同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

(一)符合下列条件之一的企业,应当准备主体文档:

1.年度发生跨境关联交易,且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。

2.年度关联交易总额超过10亿元。

(二)主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况,包括以下内容:

1.组织架构

2.企业集团业务

3.无形资产

4.融资活动

5.财务与税务状况

(三)年度关联交易金额符合下列条件之一的企业,应当准备本地文档:

1.有形资产所有权转让金额(来料加工业务按照年度进出口报关价格计算)超过2亿元。

2.金融资产转让金额超过1亿元。

3.无形资产所有权转让金额超过1亿元。

4.其他关联交易金额合计超过4000万元。

(四)本地文档主要披露企业关联交易的详细信息,包括以下内容:

1.企业概况

(1)组织结构,包括企业各职能部门的设置、职责范围和雇员数量等。

(2)管理架构,包括企业各级管理层的汇报对象以及汇报对象主要办公所在地等。

(3)业务描述,包括企业所属行业的发展概况、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题,主要竞争者等。

(4)经营策略,包括企业各部门、各环节的业务流程,运营模式,价值贡献因素等。

(5)财务数据,包括企业不同类型业务及产品的收入、成本、费用及利润。

(6)涉及本企业或者对本企业产生影响的重组或者无形资产转让情况,以及对本企业的影响分析。

(五)特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

企业签订或者执行成本分摊协议的,应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的,应当准备资本弱化特殊事项文档。

(六)企业执行预约定价安排的,可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档,且关联交易金额不计入上述第(三)条规定的关联交易金额范围。

企业仅与境内关联方发生关联交易的,可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

(七)主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕;本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。

(八)企业因不可抗力无法按期提供同期资料的,应当在不可抗力消除后30日内提供同期资料。

(九)同期资料应当使用中文,并标明引用信息资料的出处来源。

(十)同期资料应当加盖企业印章,并由法定代表人或者法定代表人授权的代表签章。

(十一)企业合并、分立的,应当由合并、分立后的企业保存同期资料。

(十二)同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存10年。

(十三)企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的,税务机关实施特别纳税调查补征税款时,可以依据《企业所得税法实施条例》第一百二十二条的规定,按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息。

四、转让定价方法管理

合理的转让定价方法

方法定义

适用情况

可比非受控价格法

以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格

一般情况下,可以适用于所有类型的关联交易

再销售价格法

以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格

通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务

成本加成法

以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格

通常适用于有形资产的购销、转让和使用,劳务提供或资金融通的关联交易

交易净利润法

以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等

通常适用于有形资产的购销、转让和使用,无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易

利润分割法

根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法

通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况

【案例】(可比非受控价格法案例):

中国A公司与甲国B公司为关联公司,2015年4月,A公司以每吨100美元向B公司销售一批钢材100吨,同时,A公司向非关联的C公司销售同类产品的售价为每吨150美元。经过中国税务局发现,中国A公司与甲国B公司是关联方,2015年4月的交易违背独立交易原则,选择按可比非受控价格法,对中国A公司售价进行特别纳税调整。

五、转让定价调查及调整管理

调查应重点选择以下企业:

1.关联交易数额较大或类型较多的企业;

2.长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;

3.低于同行业利润水平的企业;

4.利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;

5.与避税港关联方发生业务往来的企业;

6.未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;

7.其他明显违背独立交易原则的企业。

税务机关对已确定的调查对象,依法实施现场调查,并作出转让定价调查结论。在此基础上,对企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关应按法定程序实施转让定价纳税调整。税务机关对企业实施转让定价纳税调整后,应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。

六、预约定价安排管理

预约定价安排适用范围

1.预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3-5个年度的关联交易。

2.企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的,经企业申请,税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为10年。

3.预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。

七、成本分摊协议管理(了解)

企业与其关联方签署成本分摊协议,共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,应当按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本,达成成本分摊协议。

1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权,并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

2.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

3.企业与其关联方签署成本分摊协议,有下列情形之一的,其自行分摊的成本不得税前扣除:

(1)不具有合理商业目的和经济实质;(恶意避税不行)

(2)不符合独立交易原则;

(3)没有遵循成本与收益配比原则;(多劳少得,少劳多得)

(4)未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;

(5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

八、受控外国企业管理(熟悉)

构成受控外国企业的控制关系。具体包括:

1.股权控制是指居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由共同持有该外国企业50%以上股份;

2.所称控制是在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

受控外国企业是指根据规定,由居民企业,或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于《企业所得税法》规定的税率水平(25%)50%的国家(地区),并非出于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的外国企业。上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。

【解释】低于我国规定的税率水平50%指该境外企业实际税负低于12.5%(即低于我国税率25%的50%)。

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的,可免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额,计入中国居民企业股东的当期所得:

(1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);(白名单)例如:美国(调整前)高税率

(2)主要取得积极经营活动所得;

(3)年度利润总额低于500万元人民币。

九、资本弱化管理

十、一般反避税管理

(一)避税安排特征及调整方法

1.避税安排具有的特征:

(1)以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;

(2)以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

(二)下列情况不适用一般反避税规定:

(1)与跨境交易或者支付无关的安排;

(2)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

(三)税务机关对企业的避税安排应当按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括:

(1)对安排的全部或者部分交易重新定性;

(2)在税收上否定交易方的存在,或者将该交易方与其他交易方视为同一实体;

(3)对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配;

(4)其他合理方法。

十一、法律责任(掌握)

补征税款和加收利息(重点)

税务机关根据相关规定,对企业作出特别纳税调整的,应当对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款,自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴(预缴)税款入库之日止的期间,按日加收利息。

【解释】加收利息计算要点有:

(1)利息率=中国人民银行同期贷款基准利率+5%;

(2)如能按规定提供同期资料和其他相关资料的,或企业符合免予准备同期资料规定但根据税务机关要求提供其他相关资料的,可不加5个百分点,按基准利率计算加收利息;

(3)计算期间:税款所属年度的次年6月1日至补缴税款入库之日止;

(4)加收的利息,不能在企业所得税税前扣除。

十二、纳税人在特别纳税调整监控管理阶段按照规定提供同期资料等有关资料的,根据《企业所得税法实施条例》第一百二十二条第二款的规定,其自行补税按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息,不再另加收5个百分点。

征收管理:

一、纳税地点

1.居民企业的纳税地点

除税收法律、行政法规另有规定外,居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的,以实际管理机构所在地为纳税地点。(一个是优先标准,一个是附加标准)

2.非居民企业的纳税地点

非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,以扣缴义务人所在地为纳税地点。

二、纳税期限、纳税申报

1.企业所得税采取按年计征,分月或者分季预缴,年终汇算清缴,多退少补。

【解释1】企业在一个纳税年度中间开业,或者由于合并、关闭等原因终止经营活动,使该纳税年度的实际经营期不足12个月的,应当以其实际经营期为1个纳税年度。

【解释2】企业依法清算时,应当以清算期间作为1个纳税年度。

【例题·单选题】某境内居民企业由于生产经营不善,于2017年5月停止生产经营,要办理注销登记。企业在注销前办理了2016年的企业所得税汇算清缴,调整后所得额为-200万元,至此,企业2012年的亏损还有100万元没有弥补。清算期弥补亏损前计算的清算所得为300万元。则清算期间的企业所得税为( )万元。

A.100

B.0

C.25

D.75

【答案】C

【解析】因为清算期间是独立的纳税年度,2012年的100万元亏损,只能结转到2017年的汇算清缴弥补,而不能结转清算期间弥补。因此,清算期间的应纳税所得额300-200=100(万元)。应纳企业所得税100×25%=25(万元)。

2.按月或按季预缴的,企业应当自月份或者季度终了之日起15日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。

3.正常情况下,企业应当自年度终了之日起5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。

三、跨地区经营企业的汇总纳税(熟悉)

1.居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市)设立不具有法人资格的营业机构、场所的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。

2.母子公司的盈亏不能汇总计算,总分公司的盈亏可以汇总计算。

3.在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额,但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

4.汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款,50%在各分支机构间分摊,各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库;50%由总机构分摊缴纳,其中25%就地办理缴库或退库,25%就地全额缴入中央国库或退库。

5.总分机构分摊税款的计算

(1)总机构按以下公式计算分摊税款:

总机构分摊税款=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%

(2)分支机构按以下公式计算分摊税款:

所有分支机构分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%

某分支机构分摊税款=所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例

(3)总机构按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例;三级及以下分支机构,其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构;三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

计算公式如下:

某分支机构分摊比例=(该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和)×0.35+(该分支机构职工薪酬/各分支机构职工薪酬之和)×0.35+(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)×0.30

分支机构分摊比例按上述方法一经确定后,除出现国家税务总局公告2012年第57号文件第五条第(四)项和第十六条第二、三款情形外,当年不作调整。

【例题·单选题】在北京的A机械制造公司为总机构,在武汉、成都分别设有B、C两个二级分支机构,所得税实行按季度预缴。假设2013年度B机构全年营业收入、职工薪酬、资产总额分别为8000万元、200万元和3000万元,C机构全年营业收入、职工薪酬、资产总额分别为6000万元、150万元和3000万元;2014年度B机构全年营业收入、职工薪酬、资产总额分别为9000万元、220万元和3000万元,C机构全年营业收入、职工薪酬、资产总额分别为5000万元、130万元和3000万元。A、B、C三家机构的所得税率均为25%。假设2015年第一季度汇总后的实际利润为1000万元,则B机构应预缴税款( )万元。

A.68.75

B.74.375

C.125

D.56.25

【答案】B

【解析】2015年全年B机构的分摊比例=0.35×9000÷(9000+5000)+0.35×220÷(220+130)+0.3×3000÷(3000+3000)=0.225+0.22+0.15=0.595;B机构应预缴税款=1000×50%×0.595×25%=74.375(万元)。

四、合伙企业所得税的征收管理

(一)合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。

(二)合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

(三)合伙企业的合伙人是法人和其他组织的,合伙人在计算其缴纳企业所得税时,不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

(四)合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额:

1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

2.合伙协议未约定或者约定不明确的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

3.协商不成的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

4.无法确定出资比例的,以全部生产经营所得和其他所得,按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

有限合伙企业的“透明”

五、境外注册中资控股居民企业所得税的管理

(一)境外中资控股居民企业的相关概念

1.境外注册中资控股企业是指由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者,在中国内地以外国家或地区(含香港、澳门、台湾)注册成立的企业。

2.境外注册中资控股居民企业(以下简称非境内注册居民企业)是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。

3.非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地一致的,其主管税务机关为境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关。

4.非境内注册居民企业的实际管理机构所在地与境内主要控股投资者所在地不一致的,其主管税务机关为实际管理机构所在地的国税局主管机关;经共同的上级税务机关批准,企业也可以选择境内主要控股投资者的企业所得税主管税务机关为其主管税务机关。

5.非境内注册居民企业存在多个实际管理机构所在地的,其主管税务机关由相关税务机关报共同的上级税务机关确定。

主管税务机关确定后,不得随意变更;确需变更的,应当层报税务总局批准。

(二)居民身份认定管理

1.境外中资企业居民身份的认定,采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式。

2.非境内注册居民企业的主管税务机关收到税务总局关于境外中资企业居民身份的认定结果后,应当在10日内向该企业下达《境外注册中资控股企业居民身份认定书》。

【新增】关于贯彻《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)有关问题

1.股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价,包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值,按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的,股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

2.多次投资或收购的同项股权被部分转让的,从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

贯穿全章节的思路:

应纳税所得额=(收入总额-不征税收入-免税收入)-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

企业实际应纳所得税额=[(收入总额-不征税收入-免税收入)-各项扣除金额-以前年度亏损]×税率-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额

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